У висновках на основі проведеного комплексного й системного дослідження проблем криміналістичної методики розслідування злочинів, пов’язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ, сформульовано теоретичні положення та рекомендації, що відповідають вимогам наукової новизни, мають значення для науки та правоохоронної практики, зокрема: 1. Спеціальна методика розслідування злочинів, пов’язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ, формується за позавидовим принципом, що дозволяє комплексно розглянути особливості криміналістичної характеристики сукупності кримінально-правових діянь, які становлять єдиний механізм злочинної діяльності. Цей механізм поєднує дві технології: – дії службових осіб суб’єкта підприємницької діяльності, що спрямовані на мінімізацію податкових зобов’язань щодо сплати ПДВ (ухилення від оподаткування); – штучне формування податкового кредиту з ПДВ з метою безпідставного його відшкодування з державного бюджету та подальшого привласнення коштів (розкрадання). Розкрадання бюджетних коштів шляхом безпідставного відшкодування ПДВ включає низку підпорядкованих злочинів, передбачених різними розділами Кримінального кодексу України, що дає підстави розглядати цю технологію як системоутворюючу складову криміналістичної методики розслідування. З урахуванням кримінально-правових ознак та криміналістичних критеріїв, ми визначили систему й запропонували класифікацію злочинів, пов’язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ: – базові злочини (визначають технологію злочинної діяльності): спрямовані на умисне ухилення від сплати ПДВ (ст. 212 КК України); розкрадання бюджетних коштів шляхом безпідставного відшкодування ПДВ (ст. 190, 191 КК України); – діяння, що можуть виступати необхідною умовою підготовки, вчинення та приховування базових злочинів (підпорядковані злочини): контрабанда (ст. 201 КК України); фіктивне підприємництво (ст. 205 КК України); незаконне відкриття або використання за межами України валютних рахунків (ст. 208 КК України); легалізація (відмивання) доходів, одержаних злочинним шляхом (ст. 209 КК України); шахрайство з фінансовими ресурсами (ст. 222 КК України); злочини, пов’язані з кримінальним банкрутством (ст. 218 – 221 КК України); підроблення документів, печаток, штампів та бланків, їх збут, використання підроблених документів (ст. 358 КК України); злочини у сфері використання електронно-обчислювальних машин, систем та комп’ютерних мереж (ст. 361, 362 КК України); – супутні злочини, пов’язані із протиправною діяльністю службових осіб (корупційні злочини): ст. 364, 366 – 370 КК України. 2. Розроблення наукових засад методики розслідування злочинів, пов’язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ, неможливе без урахування підтвердженої емпіричними даними криміналістичної характеристики. Спосіб вчинення злочину є основним її елементом. Решта структурних складових (обстановка вчинення злочину, дані про особу злочинця, сліди та ознаки злочинів) перебувають у кореляційному зв’язку з ознаками способу. Результати вивчення кримінальних справ та дані соціологічних досліджень дають підстави провести класифікацію способів учинення злочинів, пов’язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ, залежно від особливостей проведення господарських операцій на внутрішньому ринку та у сфері зовнішньоекономічної діяльності. Запропонований напрям систематизації способів учинення злочинів можна вважати підставою для подальшого вдосконалення методики розслідування. Важливе значення для розслідування злочинів, пов’язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ, має криміналістична характеристика їх суб’єктів, яких можна представити у вигляді двох класифікаційних груп: – особи, які представляють реально діюче підприємство: керівники, бухгалтери, інші посадовці, технічний персонал суб’єкта підприємницької діяльності, які складають і подають податкові документи про відшкодування ПДВ (є, як правило, організаторами та основними виконавцями злочину); – шахраї, які створюють фіктивні підприємства (передусім, на підставних осіб) або використовують підроблені документи іншого підприємства з метою введення в оману контрагентів та держави щодо свого реального статусу. Перелік об’єктів, які зберігають інформацію про злочини, пов’язані з незаконним відшкодуванням ПДВ, складається з шести основних груп: документи (бухгалтерські, господарські, реєстраційні тощо); предмети (печатки, штампи, зразки бланків тощо); приміщення (складські, офісні, житлові та ін.); товарно-матеріальні цінності (рухоме, нерухоме майно) та гроші (готівкові та безготівкові, у тому числі електронні банківські розрахунки); електронні носії інформації (системні блоки комп’ютерів, жорсткі та лазерні диски тощо); пам’ять людей (ідеальні сліди). Визначальне місце у слідовій картині злочинів, пов’язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ, мають сліди в документах. Важливим є те, до якої фінансово-господарської операції належить документ, яким видом обліку передбачений, скільки примірників складено, як можна перевірити закріплені в ньому дані. У цьому контексті слідчому необхідно досліджувати зв’язки в системі: “документ – відображений у ньому факт – виконавець документа”. Проведена класифікація характерних ознак злочинів відповідає загальній структурі способу. Цей зв’язок показує закономірності, що мають значення для правильного висунення слідчих версій стосовно характеру події, про яку вони “сигналізують”, а також визначення напряму розслідування. 3. Процес доказування у справах про злочини, пов’язані з незаконним відшкодуванням ПДВ, має підвищену складність та характеризується цілою низкою особливостей, серед яких передусім: робота з документами як головним джерелом доказової інформації; встановлення причетності до злочину конкретних осіб та підтвердження їх умислу; широке використання допомоги фахівців різного профілю та спеціальних економічних знань в інших формах. Проведений аналіз статистичних звітів, матеріалів кримінальних справ та даних опитувань свідчить про те, що головними недоліками розслідування злочинів, пов’язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ, є такі: – низька якість попередніх перевірок, насамперед через неналежну взаємодію контролюючих органів, органів дізнання та слідчих; – неефективна робота щодо збору доказової інформації на початковому етапі розслідування (робота з документами, встановлення свідків, використання спеціальних знань та оперативно-розшукових можливостей); – недостатня професійна компетентність та спеціальна підготовка слідчих в умовах активної протидії розслідуванню; – неналежна взаємодія слідчого з фахівцями в галузі бухгалтерського обліку та податкового контролю; – відсутність науково обґрунтованих методик розслідування. 4. Вихідна інформація про ознаки злочинів, пов’язаних з незаконним відшкодуванням ПДВ, найчастіше надається: – органами державної податкової служби (податковими інспекціями) за результатами аналізу податкової звітності та цільових перевірок; – підрозділами податкової міліції (інших оперативних служб) при здійсненні оперативно-розшукових заходів, зокрема позапланових перевірок; – з інших джерел (повідомлення суб’єктів підприємницької діяльності, матеріали органів прокуратури, митних органів, судів та ін.). Основними засобами доказування у справах про злочини досліджуваної групи є такі: проведення обшуку та виїмки; слідчий огляд документів; допит свідків та підозрюваних (обвинувачених); призначення документальних перевірок і судових експертиз. Виїмка документів є невідкладною слідчою дією, що дозволяє запобігти можливому знищенню та фальсифікації документів, гарантує повноту їх вилучення. Об’єктами, на яких проводиться виїмка, як правило, є: – приміщення суб’єктів підприємництва, які задіяні у схемі формування штучного кредиту або експортної операції (бухгалтерська та податкова звітність, складський та фінансовий облік, товарно-транспортні накладні тощо); – банківські установи (юридичні справи підприємств, документи про відкриття рахунків, щодо проведення операцій по рахунках); – податкові інспекції (документи податкової звітності підприємств); – інші організації: митні органи (документи митного оформлення експорту та імпорту товарів); нотаріальні контори (документи нотаріального оформлення відповідних угод) тощо. 5. Для повного та всебічного дослідження матеріальних слідів злочину слідчому потрібно сконцентрувати увагу на роботі з документами, що у широкому сенсі включає процес їх виявлення, вилучення, огляду, дослідження, використання та зберігання. Завдання, що розв’язуються за допомогою слідчого огляду, можна умовно звести до трьох груп: визначення загальної характеристики документів та їх значення для розслідування; перевірка якісних характеристик документа, що поєднує аналіз їх формальних ознак (реквізитів) та змісту; виявлення ознак, що індивідуалізують документ та дозволяють найповніше описати його. Під час роботи з документами доцільно застосовувати методи техніко-криміналістичного, бухгалтерського, економічного й податкового аналізу. Їх комплексне поєднання є найефективнішим, оскільки дозволяє доповнювати результати досліджень, що обмежені окремими методами. 6. Здебільшого допити підозрюваних та обвинувачуваних проводяться за умов конфліктних ситуацій, коли допитуваний: – не визнає свої участі в експортних, господарських, фінансових та інших операціях, за допомогою яких вчинено злочин; – не заперечує участі у вчиненні злочину, проте наполягає, що не усвідомлював протиправного характеру своїх дій; – перекладає вину на інших осіб (підлеглих, керівників тощо); – відмовляється від спілкування зі слідчим або дає неправдиві (суперечливі) свідчення. 7. Оскільки розслідування злочинів пов’язано з аналізом нормативно-правової регламентації порядку здійснення фінансової, підприємницької та зовнішньоекономічної діяльності різними за своїм статусом суб’єктами господарювання, важливе значення мають консультації слідчого з фахівцями в галузі податкового законодавства та адміністрування ПДВ, працівниками податкових інспекцій, митних органів, аудиторами тощо. Призначення документальних перевірок і судових експертиз у справах про злочини, пов’язані з незаконним відшкодуванням ПДВ, є одним з найважливіших засобів доказування. Саме експертна оцінка дій платника податку є основним видом доказів у кримінальних справах зазначеної категорії. Ефективність проведення експертних досліджень безпосередньо пов’язана з узгодженістю дій слідчого та експерта, що включає завчасне обговорення завдань, які виносяться на експертизу, спільне використання засобів для отримання та закріплення доказової інформації, застосування, за потребою, прийомів дезорієнтації протидіючих осіб тощо. 8. На підставі проведеного аналізу та ґрунтуючись на результатах роботи податкової міліції, головні зусилля у напрямі запобігання злочинам, пов’язаним з незаконним відшкодуванням ПДВ, у подальшому мають бути спрямовані на забезпечення прозорості та рівності під час адміністрування ПДВ, боротьбу з фіктивними суб’єктами підприємницької діяльності, конвертаційними центрами, податковими правопорушеннями у сфері зовнішньоекономічної діяльності, а також з відмиванням доходів, одержаних злочинним шляхом. | 